ESTADOS CONTABLES

ASPECTOS JURIDICOS DE LOS ESTADOS CONTABLES .

Luego de tener el honor de ser invitado a disertar en las Jornadas sobre Estados Contables realizadas por el Colegio de Graduados en Ciencias Económicas organizadas por el Instituto de Derecho Societario, decidí escribir algunas reflexiones sobre un tema de tanta trascendencia económica, política, social y jurídica .-
Sí, en efecto, los estados contables tienen la trascendencia aludida, pues deben lograr la finalidad para los cuales han sido creados, y esto es brindar a la comunidad una descripción o cuadro verídico del estado patrimonial de una entidad, apto para que los terceros puedan visualizar su “verdadera” situación económica y financiera y sin dudas podemos concluir que esta tarea es de vital importancia para toda la sociedad.-
Coincido con las formulaciones esgrimidas por el Dr. Ricardo Nissen en el sentido que la composición e inclusión en los estados contables de las cuentas que integran éstos instrumentos, constituyen cuestiones de profunda raíz jurídica.
En efecto, no olvidemos la importancia que tiene para el proceso los estados contables y si tenemos en cuenta, que el objetivo fundamental del proceso es la pacificación social mediante el develamiento de la verdad objetiva, y los estados contables, que son la base fundamental de la pericial contable –que tiene un valor relevante en un pleito entre comerciantes- no logran el claro objetivo trazado por el art. 43 del Código de Comercio, solo lograremos colaborar en la frustración ritual del derecho, consagrando una realidad injusta.-
A partir de dicha afirmación es entonces conducente comenzar por recordar que los libros de comercio constituyen un valioso medio de prueba admisible en juicio a favor del comerciante al cual pertenecen, pero siempre -claro está- que ellos sean llevados con las formalidades establecidas por el art. 53 del Código de Comercio y no posean los vicios o defectos que enumera el art. 54 del mencionado Cuerpo Legal y si no jerarquizamos la información en ellos incluida solo obtendremos fijar la raíz de una situación injusta y perjudicial para el comercio . Sólo reuniendo esos requisitos, los mencionados libros hacen plena prueba a favor de sus titulares en el caso de que su oponente no presente prueba similar ajustada a idénticos requisitos emanada de su propia contabilidad, o cualquier otra prueba concluyente (Zavala Rodríguez, Juan Carlos, "Código de Comercio Comentado", Bs. As., Ed. Depalma, 1971, T° I, págs. 102/103).-
Esto, nos impone una profunda reflexión sobre las cuentas que integran los estados contables, de manera tal que cumplan el verdadero objetivo que resulta ser: mostrar un cuadro verídico de la situación patrimonial de la empresa, evitando la llamada “contabilidad creativa” que solo lograría una verdad formal considerando a los libros como que son llevados conforme la técnica contable, que no refleje la realidad y solo pueda obtenerse una consagración de la injusticia o la frustración formal del derecho.-
De ésta situación no debemos ser cómplices quienes tenemos una responsabilidad elevada en la República procurando la consolidación de la Paz social por medio de los instrumentos que nos han sido otorgados.-
Si bien –en la apreciación de la prueba- las normas procesales otorgan total independencia de criterio al Juez, esto no importa una discrecionalidad absoluta por parte de éste. Tratará, mediante procesos lógicos –tamizados por la propia experiencia- de unir los hechos alegados y controvertidos con la prueba para llegar al derecho aplicable.-
Estas reglas no constituyen normas jurídicas sino de lógica, vale decir, directivas para llegar al derecho aplicable y encuentran un límite en las denominadas “presunciones legales” que deben ser tomadas en cuenta al dictar sentencia.-
Existe una diferencia fundamental que debe tenerse en cuenta y es la existente entre prueba legal y sana crítica y reside en que la valoración de cuales son los medios de prueba admisible y su eficacia probatoria general según la haga el legislador o el juez
Si bien el juez hará merito de los elementos de convicción que la causa ofrezca, no puede abiertamente ignorar la existencia de presunciones legales donde se impone una valoración determinada, en esto resulta fundamental los principios establecidos en el art. 477 del Cpr y 63 del Código de Comercio.
Es exacto que en el campo de la prueba, puede el juzgador inclinarse por la que le merezca mayor fe en concordancia con otros elementos de mérito que pudieran obrar en el expediente siendo ello –en definitiva- una facultad privativa del Magistrado de acuerdo con lo preceptuado en el art. 386 del Cpr.
Las normas procesales no le otorgan el carácter de prueba legal a la pericial, sin embargo, cuando comporta la necesidad de una apreciación específica del saber del perito, para desvirtuarlo, es imprescindible valorar elementos que permitan advertir fehacientemente el error o el insuficiente aprovechamiento de los conocimientos científicos que deben tener su profesión.-
Por otro lado, cuando el peritaje aparece fundado en principios técnicos inobjetables y no existe otra prueba de parejo tenor que la desvirtúe, la sana crítica aconseja frente a la imposibilidad de oponer argumentos científicos de mayor peso, aceptar las conclusiones de aquél.-
En caso de un litigio entre comerciantes por un hecho del comercio –hipótesis bajo análisis- la prueba pericial sobre los libros de comercio adquiere especial relevancia a la luz de las normas precitadas (art. 63 del Código de Comercio y 477 del Cpr.)
En esencia, la contabilidad es un sistema de información y, a su vez, de control que, desarrollado a través de una determinada secuencia de etapas (proceso contable) permite la captación y registración de “hechos económicos” para, de esa manera, suministrar todo dato relacionado con el patrimonio y sus resultados en la dinámica de una compañía .-
Como consecuencia de ello, la importancia de los estados contables –en todas sus especies (estado de situación patrimonial, estado de resultados, estado de evolución del patrimonio neto y estado de flujo efectivo)- es absoluto, ya que a través de ellos se brinda información a los terceros (socios o no en el caso de los entes sociales) y permitiendo mediante ellos visualizar si se está desarrollando una administración diligente acorde a los parámetros establecidos en la ley 19.550. En el mismo sentido, y desde otro ángulo permitirá a los acreedores, al síndico y al juez conocer la evolución patrimonial y las causas del desequilibrio económico del deudor en caso de tener que afrontar un proceso de insolvencia.-
Develadas ciertas aristas que muestran la importancia de los estados contables, me gustaría abordar el tratamiento legal de las partidas que componen el pasivo, el art. 63 de la ley 19.550 inc 2 I) de la ley 19.550 hace referencia a las deudas, las previsiones por eventualidades, rentas percibidas por adelantado e ingresos cuya realización corresponda a futuros ejercicios, como así como todo otro rubro que por su naturaleza represente un pasivo para la sociedad.
El inciso II divide en cuatro subcuentas (capital social, reservas legales, utilidades de ejercicios anteriores y en su caso, para deducir las pérdidas y todo rubro que por su naturaleza corresponda ser incluido en las cuentas de capital, reservas y resultados) y pese a la claridad de la norma en cuestión, nos acostumbramos –en nuestro medio- a examinar dichas cuentas en el patrimonio neto.-
Esta diferenciación es de una gran importancia -y no es solo un problema de exposición de cuentas- ya que el resultado que exhibe la sociedad si estas cuentas (capital, reservas y resultados diferidos) son incluidas en el patrimonio neto es mucho más amigable para ésta.-
Sin lugar a vacilaciones el criterio exhibido por la ley 19.550 es el correcto ya que las cuentas mencionadas de una manera u otra son una deuda con sus integrantes que en relación con la sociedad son terceros.-
La técnica contable, utiliza otro criterio para distinguir el pasivo del patrimonio neto diferenciando en ella el beneficiario de las obligaciones , si las mismas fueron asumidas por terceros son asentadas en el pasivo, en cambio si los acreedores son los mismos socios estas se asientan en el patrimonio neto.-
Sabemos perfectamente que a una sociedad en apuros le resulta difícil acceder a financiamiento, por lo cual, a los primeros que se acude es a los propios socios, sin embargo la técnica contable no los considera terceros y estos préstamos que pueden ser canalizados como “aportes irrevocables a cuenta de futuras emisiones de acciones” que son sumas de dinero que sus socios controlantes entregan a la sociedad para hacer frente a apremiantes obligaciones, por supuesto no ha existido decisión asamblearia alguna que aumente el capital , en cambio si estas sumas de dinero ingresaran como mutuos o prestamos de dinero a la sociedad debería asentarse en el pasivo mostrando resultados mas castigados para la sociedad.-
Es fundamental diferenciar correctamente el pasivo del patrimonio neto, por cuanto el primero sirve para conocer el estado de endeudamiento de la sociedad, el patrimonio neto es una cuenta fundamental para medir la solvencia del ente, participando del concepto de patrimonio previsto por el art. 2312 del Código Civil.
En el caso Loschi se expresó que “por activo debe entenderse los bienes y derechos que posee una persona o sociedad y por pasivo las deudas que gravan esos bienes o derechos. Este sistema da lugar a una igualdad, de suma importancia, y que genera todas las relaciones posteriores: ACTIVO– PASIVO= PATRIMONIO NETO.
Ante ello y clarificada la importancia de éstas cuentas debe incluirse en el pasivo al capital social por ser una suma adeudada a terceros (aunque sean socios). En efecto cuando hablamos de patrimonio neto ya se han compensado las cuentas del activo y pasivo y este instrumento solo debe incluir los resultados obtenidos y las reservas constituidas por los socios.-
Así, resulta de gran relevancia la cuenta de “Resultados no asignados del patrimonio neto”.-
El art. 64 inc II de la ley de sociedades comerciales se refiere al estado de evolución del patrimonio neto, que lo considera como un complemento del estado de resultados o cuenta de ganancias y perdidas del ejercicio.-
Lamentablemente en la reforma de la LSC se quitó el detalle de las cuentas que integran el estado de evolución del patrimonio neto, permitiéndose de esta manera la denominada “contabilidad creativa” que tanto perjuicio ocasiona a la sociedad.-
Lamentablemente, la ley 22.903 eliminó del texto del art. 64 inc II el detalle de las cuentas que lo integraban con una filosofía de mayor autonomía de la voluntad abrió las puertas para asentar cualquier tipo de cuentas en éste capítulo de los estados contables, permitiendo que la sociedad pudiera exhibir a terceros sus estados contables con resultados mas favorables.-
Las reservas, integran el patrimonio neto, creo apropiada ilustrativa y sencilla la definición del Maestro Don Jaime Anaya que las conceptualiza como “utilidades no distribuidas”.-
La constitución de reservas , es una actuación de los directores que debe hacer honor al criterio de “razonabilidad y prudente administración” (Art. 70 in fine de la LSC) pauta que debe guardar en todo el desarrollo de su función conforme las previsiones estatuidas en el Art. 59 de la misma ley.-
La ley distingue dos tipos de reservas: a) las legales que es de una naturaleza necesaria y obligatoria y b) las reservas voluntarias que debe responder a la pauta de prudencia y razonabilidad, seguida de una razonable explicación de los administradores a los socios y una decisión asamblearia que la respalde.-
En efecto, las reservas constituyen una prudente previsión para afrontar futuros y previsibles gastos, restaurar la estabilidad del capital o los quebrantos ó brindar a la empresa mayor seguridad y solidez económica y financiera.
Por supuesto, la constitución de las reservas debe ser suficientemente explicada a los socios en las memorias (art. 66 inc. 3 de la LSC).-
Aquí quería recalar brevemente en el concepto de “utilidades de ejercicios anteriores” a que se refiere el art. 63.2.II.c) debe recordarse que solo se puede postergar la distribución de ganancias mediante la constitución de reservas libres o facultativas, previo cumplimiento de los requisitos previstos en el art. 66 y 70 de la ley 19.550.-
En efecto, es contraria al espíritu de la ley (art. 1) la retención de ganancias sin afectación específica, porque ello es contrario a la misma causa del contrato social y frustra el derecho fundamental del socio a participar de las ganancias.-
Debe recordarse que nuestra jurisprudencia en el fallo Mihura descalificó la validez de las decisiones que sin invocar razón alguna o necesidad social alguna propone en forma indefinida el traslado de ganancias a “nuevos resultados no asignados” o “cuenta nueva”.-
Es difícil abordar los aspectos jurídicos de los estados contables sin ingresar de algún modo a tratar la responsabilidad extracontractual del contador público Para ello, podemos partir de la idea que deja traslucir el fallo de la CNCom., Sala A, 3/12/2008, “ P.N.J s/ quiebra c/ O, A.F .que resolvió confirmar la sentencia de Primera Instancia que condenaba a un contador público que certificara una manifestación de bienes que no se ajustaba a la real situación patrimonial del cliente, por el perjuicio causado al ser utilizada ante terceros, que confiando en la misma avalaron operaciones realizadas por aquel, a quien a la postre fuera declarada en quiebra.-
El caso traído a análisis se limitó a la responsabilidad en un proceso falencial (art. 173 LCQ), sin embargo sus efectos son aplicables a todo contador que emita informes profesionales (auditorias o certificaciones).-
En los aspectos mas relevantes el fallo dispuso: “.. Es procedente la acción de responsabilidad del art. 173 de la LCQ respecto de un contador publico, en tanto es evidente que, gracias al certificado falso que expidió con relación a la situación patrimonial pudo obtener un seguro de caución cuyo incumplimiento dio lugar a que dicho crédito fuera verificado en su posterior proceso falencial provocando un agravamiento del pasivo y de su impotencia patrimonial…” (sic)
“ …debe ser calificada como dolosa a los efectos del art. 173 de la LCQ la conducta del contador público que emitió una falsa certificación de bienes de un cliente sin constatar los registros contables y la documentación en poder de éste, lo cual permitió la obtención de un seguro de caución cuyo incumplimiento provocó un agravamiento del pasivo y la consiguiente insuficiencia del activo liquidado para satisfacer a los acreedores de la quiebra, pues no resulta verosímil que tal certificado haya podido ser firmado del modo que lo fue, sino con plena conciencia del daño que su utilización podía provocar…” (sic)
Desde otro vértice el fallo destaca que la actividad del contador público debe estar comprometida con la realidad, lo cual impone que exista una completa concordancia y coherencia entre esa realidad y el informe de situación patrimonial, económica y financiera que aquel suscribe…” (sic).-
Como bien es sabido por todos la ley 20.488 regula el ejercicio de la profesión de los lic. En administración, contador público, y licenciado en economía y a su vez la resolución conjunta de la Federación Argentina de Consejos Profesionales en ciencias económicas y de la Federación de Graduados en Ciencias económicas de fecha 15 de Marzo del 2.004 clasifica las distintas funciones que pueden cumplir el contador publico categorizándolas en:
Auditor externo de los estados contables
Sindico Societario
Consultor o asesor técnico impositivo o previsional
Liquidador impositivo
Tercerización de servicios (liquidación de remuneraciones, teneduría de libros, presentación de servicios administrativos).-
La responsabilidad legal y la solidaridad patrimonial no presentan uniformidad en la legislación comercial, tributaria, penal y penal tributaria pues cada una de ella tutela diferentes intereses y es en torno a ellos que gira la normativa y la responsabilidad profesional.-
Es lógico colegir que el grado de responsabilidad va a ir acompañado del trabajo efectuado pues no resulta la misma responsabilidad que emerge de un trabajo de auditoria, que el de una revisión limitada o una certificación contable.-
a) La auditoria podemos afirmar que desde un punto de vista contable consiste en el examen de cierta información y/o hechos por parte de tercera distinta al que la preparó y del usuario, con la intención de establecer la razonabilidad de la misma dando a conocer los resultados de su examen, a fin de aumentar la utilidad que tal información posee: es decir que la auditoria tiene por finalidad emitir una opinión sobre si los estados contables presentan razonablemente la situación patrimonial y sus cambios.-
b) La revisión limitada: tiene un alcance menor que el que sería necesario realizar para emitir una opinión sobre la razonabilidad de los estados contables, no pudiendo el auditor emitir opinión y así debe indicarlo en su informe; pero dejará constancia que como resultado de su tarea no ha surgido observaciones significativas o en caso contrario indique cuales son.-
c) Certificaciones: es el servicio mas limitado de los aquí analizados y donde el contador sólo coteja la información objeto de su informe con los registros contables y/o con otra documentación de respaldo e informa de las discrepancias que surgen de ese cotejo.-
Si bien no ignoro la Resolución técnica Nª 7 rotulada “normas de auditoria” en la cual se detallan las distintas tareas que puede realizar el auditor para arribar a la conclusión que materializará en su informe y en donde se habla que debe emitir una opinión imparcial sobre la razonabilidad de los informes o estados contables del solicitante, no se puede ignorar que los estados contables deben mostrar como bien lo indica el art. 43 del Código de Comercio una norma de rango superior “un cuadro verídico de sus operaciones” y para ello coincidentemente con lo que expresa el fallo la actividad del contador público debe estar comprometida con la realidad para lo cual debe existir una completa concordancia y coherencia entre la realidad y el informe de situación patrimonial, económica y financiera que aquél suscribe.-

Guillermo Carreira Gonzalez.